相続、贈与

前回の投稿より、かなりの日数を要してしまいましたが、決して眠っていたわけではありません。。

気を取り直して、前回の続きとして、遺留分制度の改正点を記載させていただきます。前回の投稿は「遺留分の基本的考え方」をご参照ください。

遺留分権利者が有する権利の金銭債権化

改正前民法においては、遺留分権利者が権利を行使すると、物権的効果が生じ、遺留分を侵害する遺贈または贈与の一部が当然に無効となり、遺贈等の目的財産が遺留分権利者と遺贈等を受けた者の共有になるとされていました。

その結果、被相続人が後継者に対して自社株式や事業用資産の生前贈与を行った場合、目的財産が後継者と他の者との共有となり、円滑な事業承継が困難となるなどの問題がありました。また、共有持分が複雑化し、持分権の処分に支障が生じるおそれがあるとの問題も指摘されていました。つまり、「被相続人の財産処分の自由」と「遺留分権利者の保護」との調和を図るという遺留分制度の根拠に反するという問題が生じていました。

そこで、改正民法では、遺留分を侵害する遺贈等の効力を維持することを前提としたうえで、遺留分権利者は、遺贈等を受けた者に対して遺留分侵害額に相当する金銭を請求する権利が発生すると構成し直しました。この請求権については、「遺留分侵害額請求権」と定義されました。

遺留分の算定方法の明確化

改正前の民法では、規定上、遺留分の算定が不明瞭であるとされており、また、具体的な遺留分侵害額の算定方法は明文化されていなかったため、実務上は、判例の積み重ねによる解釈に委ねられていました。

例えば、相続人に対する生前贈与については、贈与の時期を問わず、特別受益に該当するのであれば、すべて、遺留分算定の対象とされていました。

本改正によって、相続人に対する生前贈与については、「原則として、相続開始前10年以内に行われたもの」が遺留分算定の基礎とされましたので、自社株式や事業用資産については早期に贈与することにより、事業承継が円滑に行われることが想定されています。【円滑な事業承継に関しては、後継者および先代経営者の推定相続人全員の合意が必要とはなりますが、経営承継円滑化法に規定する「除外合意」、「固定合意」といった制度を利用することにより、不測の遺留分侵害額請求を回避することも可能です。】

前回も触れましたが、以下が、「遺留分を算定するための財産の価額」の計算式となります。この価額に相対的遺留分率（相続人が直系尊属のみの場合は1/3、それ以外の場合は1/2）、法定相続分を乗じた金額が各人の遺留分となります。

生前贈与の価額とは

相続人に対する贈与　　・・・原則として、相続開始前10年以内に行われたもの

相続人以外に対する贈与・・・原則として、相続開始前1年以内に行われたもの

※遺留分を算定したのちに各人の遺留分侵害額を算定することとなりますが、遺留分侵害額の算定は少し複雑な計算となりますので、本ブログにおいては割愛させていただきます。各人の遺留分から各人が①実際に生前贈与を受けた金額がある場合、②相続財産のうち取得する金額がある場合には、それらの金額を控除する等により算出します。この場合の生前贈与については、期間は制限されておりません。

税法との関係

遺留分に関する規定が物権的効果から金銭請求権へと変化しましたが、権利行使によって生ずる担税力の増減は、改正前と同様と考えられることから、税法上は、「遺留分による減殺の請求」という文言が「遺留分侵害額の請求」と改正されたことに伴う所要の整備のみ行われました。

従前、遺留分の権利行使をされたことにより、財産を返還することとなった者は、更正の請求が認められていましたが、改正後も変更はありません。

ただし、遺留分の性質が金銭請求権とされ、金銭での支払が強制化されたことから、金銭の支払に代えて、資産の移転（いわゆる代物弁済）を行った場合には、その履行があったときに履行により消滅した債務の額に相当する価額により当該資産を譲渡したこととされ、譲渡所得課税が行われることとなった点に留意が必要です。

また、相続税の計算の際に加算される生前贈与は、相続時精算課税の適用を受けた生前贈与のほか、「相続または遺贈により財産を取得した者が、相続開始前3年以内に被相続人から受けた贈与」です。

相続税計算の際に加算される生前贈与（相続開始前3年以内、相続時精算課税贈与は期間制限なし）、遺留分算定の際に考慮される生前贈与（相続人の場合は原則相続開始前10年以内）、遺留分侵害額、特別受益者の相続分を算定するにあたって持戻される生前贈与（期間制限なし）は、対象財産、加算する財産の価額等に細かい相違点がありますので、こちらも留意が必要となります。

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今回は、民法改正項目の1つである「遺留分」についてご紹介させていただきます。

「遺留分」自体、聞き慣れない言葉かもしれませんが、これまでも存在していた権利です。相続に際して、皆様もお持ちの権利とも言えます。配偶者居住権のように、本改正において新たに創設された項目ではなく、遺留分の性質が見直された点、規定の整備がなされた点が今回の改正点として挙げられます。改正点を簡潔にまとめると、以下となります。

• 遺留分権利者が有する権利の金銭債権化
• 遺留分の算定方法の明確化

改正点のご紹介に入る前に、まずは「遺留分」制度の概要について、確認していきます。

遺留分制度の趣旨

遺留分とは、民法上、特段の定義づけがされているわけではありませんが、一般に、被相続人の財産処分の自由と遺留分権利者（いわゆる相続人）の保護との調和を図ることを目的として、兄弟姉妹以外の相続人に保証されている一定の権利の割合ということができます。

例えば、被相続人に配偶者と子供2人（子供Aと子供B）がいる場合において、被相続人が「相続財産のすべてを第三者に遺贈する」という遺言を作成していたとすると、相続財産のすべてが第三者の手に渡ってしまうことになりかねず、相続人の生活保障を図ることができなくなってしまうおそれがあります。

また、上記例示において、被相続人が「相続人の1人（例えば子供A）にすべての財産を遺贈する」といった遺言を作成していた場合においても、遺贈を受けない相続人において同様の問題が生じうることとなります。

そこで、被相続人の財産処分の自由を尊重しつつも、一定の割合部分については、相続人に留保すべき権利を認めようというところに、この遺留分制度の根拠が置かれています。

遺留分権利者

遺留分権利者は、兄弟姉妹以外の相続人とされています。つまり、被相続人の配偶者、子、直系尊属が遺留分を主張しうる者です。子が死亡している場合は、代襲相続人である孫が遺留分権利者となり、被代襲者である子と同じ遺留分を有します。

法定相続人

ここで、民法が定める「相続人」の規定について確認していくこととします。

被相続人の子は相続人となります。被相続人の子が相続の開始以前に死亡等している場合には、その者の子（つまり、孫）が代襲して相続人となります。こちらは、第1順位の相続人と言われます。

被相続人に子または代襲相続人である孫がいない場合には、被相続人の直系尊属、被相続人の兄弟姉妹の順に相続人となります。これらは、それぞれ、第2順位、第3順位の相続人と言われます。また、被相続人の配偶者は、常に相続人となります。

法定相続分

つぎに、民法が定める「相続分」の規定について確認していくこととします。同順位の相続人が数人あるとき（つまり、配偶者がご健在の場合）の相続分は以下のとおり規定されています。

• 子および配偶者が相続人　　　・・・それぞれ1/2
• 配偶者および直系尊属が相続人・・・配偶者2/3、直系尊属1/3
• 配偶者および兄弟姉妹が相続人・・・配偶者3/4、兄弟姉妹1/4

（注）子、直系尊属、兄弟姉妹が数人あるときは、各自の相続分は等しいものとされます。つまり、配偶者と子が2人いる場合、子はそれぞれ1/4（＝1/2×1/2）の相続分を有することとなります。

遺留分の帰属およびその割合

遺留分については、以下の算式により計算されます。

• 直系尊属のみが相続人の場合・・・「遺留分を算定するための財産の価額」×1/3（×法定相続分）
• 上記以外の場合　　　　　　・・・「遺留分を算定するための財産の価額」×1/2（×法定相続分）

「遺留分を算定するための財産の価額」は、以下の算式により計算されます。

（注）実際の遺留分減殺請求（本改正により、「遺留分侵害額請求」）の金額は、上記算式に基づき算定した遺留分をベースに、遺留分権利者が受けた生前贈与等があれば、その額を控除する等により計算し、なお不足額がある場合のその不足額とされます。

直系尊属が第2順位の相続人となることは、先に触れました。したがいまして、「直系尊属のみが相続人」の場合とは、被相続人に配偶者および子（子が死亡している場合には代襲相続人である孫）のいずれもが存在しないケースとなります。

したがいまして、「上記以外」の場合とは、具体的には、相続人が、①子（代襲相続人である孫）および配偶者、②配偶者および直系尊属、③配偶者および兄弟姉妹、④子（代襲相続人である孫）のみ、⑤配偶者のみの場合が想定されます。ただし、③の場合において、兄弟姉妹には遺留分は認められません。

相続人が配偶者と子2人の場合、配偶者は1/4（＝1/2×1/2）、子はそれぞれ1/8（＝1/2×1/2×1/2）の遺留分を有するとされます。相続人が配偶者と直系尊属2人の場合の遺留分は、配偶者が1/3（＝1/2×2/3）、直系尊属はそれぞれ1/12（＝1/2×1/3×1/2）です。相続人が配偶者と兄弟姉妹の場合の遺留分は、配偶者が1/2、兄弟姉妹はゼロとなります。

以上が、遺留分の概要についての要点整理となります。長くなりましたので、次回以降、民法改正点の内容および税法との関係についてご紹介させていただきます。

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今回は、配偶者居住権の設定に基づく敷地利用権（いわゆる土地部分）の税法上の評価について、ご説明させていただきます。

考え方は前回投稿した家屋の評価とほぼ同様となりますので、相続税法で定める評価方法を計算式で見ていきます。家屋の評価につきましては、以下をご参照ください。

配偶者居住権～税法上の評価（家屋編）

上記計算式のとおり、家屋の場合の計算と違って、配偶者居住権の設定に基づく敷地利用権の評価はいたってシンプルです。

理論的には、計算式後半部分の割戻計算における「時価」は、「配偶者居住権の存続期間満了時における時価」を採用すべきこととなりますが、将来的な「時価」の算定には不確実性を伴う等の理由から、時価変動を捨象し、「相続開始時における時価」を採用することとされています。

前回同様、計算事例を見ていきます。

具体的な計算事例

－前提事項（青字箇所のみ追加）

敷地利用権の価額【配偶者が取得する相続財産】

50,000,000 円−50,000,000 円×0.554＝22,300,000 円

居住建物の敷地の価額【⻑男が取得する相続財産（差引計算）】

50,000,000 円−22,300,000 円＝27,700,000 円

※　上記前提に基づいた場合、土地の評価の44.6％が敷地利用権として評価されることとなります。

前回計算した家屋同様、上記事例において、遺産分割確定時の配偶者の年齢が80歳とすると以下の計算となります。

敷地利用権の価額【配偶者が取得する相続財産】

50,000,000円－50,000,000円××0.701＝14,950,000円

居住建物の敷地の価額【長男が取得する相続財産（差引計算）】

50,000,000円－14,950,000円＝35,050,000円

※　上記前提に基づいた場合、土地の評価の29.9％が敷地利用権として評価されることとなります。家屋同様、配偶者居住権の設定に基づく敷地利用権についても、配偶者の年齢が若ければ若いほど、評価額が大きくなることがわかります。

考察

配偶者居住権、敷地利用権ともに、配偶者が死亡した場合に消滅するとされていますので、二次相続の際には、相続財産として課税されません。つまり、配偶者の年齢が60歳だった場合の配偶者居住権の評価額18,554,783円と敷地利用権の評価額22,300,000円の合計額40,854,783円は、被相続人が死亡した一次相続においては相続財産とされますが、配偶者の税額軽減の範囲内であれば、相続税の負担がないまま配偶者に権利を移転することができますし、配偶者の二次相続の際には、無条件で相続税の負担がないまま所有者（本ケースにおける長男）に権利移転できます。ゆえに、配偶者居住権の設定は相続対策として有効となりうることがうかがえます。

しかしながら、ここで一点、考慮しなければならないのは、小規模宅地の特例規定の併用となります。小規模宅地の特例規定は、要件を満たせば、配偶者居住権の設定に基づく敷地利用権についても、敷地所有権についても適用可能です。330㎡という面積制限の範囲内であれば、評価額を80％減額できます。

配偶者は無条件に小規模宅地の特例の適用を受けることができますので、特段問題とされることはありませんが、配偶者以外の親族については、配偶者がご存命であれば、被相続人との「同居」が要件とされます。

一般的には、配偶者居住権の設定は相続対策として有効と考えられますが、一次相続において家屋と敷地の所有権を取得することとなる者（本ケースにおける長男）が小規模宅地の特例の適用を受けられない場合には、一次相続時においては、家屋と土地の所有権を配偶者が取得し、二次相続時において長男が小規模宅地の特例の適用を受けられるように要件を整えておくことも採りうる選択肢と考えられます。

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今回は、配偶者居住権（家屋）の税法上の評価について、ご説明させていただきます。

配偶者居住権の評価の基本的な考え方は、以下のとおりです。

※1　「相続開始時における居住建物の価額」は、一般に固定資産税評価額とされますので、特段計算が複雑となるわけではありません。（一部が賃貸されている場合、配偶者との共有とされている場合は按分計算が必要です。）

※2　計算上複雑となるのは、「期間満了時における居住建物の相続開始時における現在価値」の算出です。相続税法上の評価としては、相続開始時における居住建物の価額をベースに、期間満了時までの減価の額を控除した未償却残高について法定利率による複利計算で現在価値に割り戻す方法が法定化されています。

具体的な計算方法としては、以下の方法がとられます。

※1　耐用年数・・・居住建物の全部が「住宅用」であるとした場合における耐用年数省令に定める耐用年数に1.5を乗じて計算した年数

※2　経過年数・・・居住建物の新築時から配偶者居住権設定時までの年数

※3　存続年数・・・配偶者居住権が存続する年数（厚労省が公表する完全生命表に基づく平均余命）

※4　存続年数に応じた法定利率による複利現価率・・・1÷（1+ｒ）^ｎ

　　　　　ｒ・・・法定利率（2020年4月1日以後は3％。3年に1度見直しあり。）

　　　　　ｎ・・・配偶者居住権の存続年数

配偶者居住権の評価については、配偶者居住権が存続する期間中に受ける想定賃料を基礎として価額を算出するというアプローチも考えられます。実際に、遺産分割の場においては、このような方法により算出した価額に基づいて配偶者居住権を設定することも可能です。しかしながら、相続税の計算においては、あくまで法定評価に基づいて算出することとされました。これは、恣意性の排除、課税の公平性の担保を目的としています。

具体的な計算事例

－前提事項

配偶者居住権の価額【配偶者が取得する相続財産】

20,000,000円－20,000,000円×（33年－10年－20年）/（33年－10年）×0.554＝18,554,783円

居住建物の価額【長男が取得する相続財産（差引計算）】

20,000,000円－18,554,783円＝1,445,217円

※　上記前提に基づいた場合、家屋の評価の約92.8％が配偶者居住権として評価されることとなります。

－前提事項②

上記事例において、遺産分割確定時の配偶者の年齢が80歳とすると、平均余命は12年、複利現価率は0.701となり、以下の計算となります。

配偶者居住権の価額【配偶者が取得する相続財産】

20,000,000円－20,000,000円×（33年－10年－12年）/（33年－10年）×0.701＝13,294,783円

居住建物の価額【長男が取得する相続財産（差引計算）】

20,000,000円－13,294,783円＝6,705,217円

※　上記前提に基づいた場合、家屋の評価の約66.5％が配偶者居住権として評価されることとなります。

上記結果のとおり、配偶者居住権は、配偶者の年齢が若ければ若いほど、評価額も大きくなります。家屋の評価額がすべて配偶者居住権とされることも起こりえます。これは、若い方ほど長く住み続けることが想定されている（所有者である長男の使用収益が制限される）ことを根拠とします。

次回は、配偶者居住権が設定された土地（敷地）の評価について、触れていきたいと思います。

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